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En su sentencia de 18 de julio de 2022 (Recurso nº 53/2021), el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña se ha pronunciado en contra del criterio sostenido por la Administración tributaria y ha dado la razón a la defensa, reconociendo que los dividendos obtenidos por un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), derivados de su participación en una entidad domiciliada en Brasil, están amparados por la exención con progresividad contemplada en el artículo 23.3 del Convenio para evitar la doble imposición (CDI) firmado entre España y Brasil.
En el caso concreto, el contribuyente solicitó la rectificación de su autoliquidación del IRPF y la devolución de ingresos indebidos, al considerar que, conforme al citado CDI, los dividendos percibidos debían quedar exentos, aunque computaran a efectos de determinar el tipo impositivo aplicable a la base del ahorro del IRPF. No obstante, tanto la Agencia Tributaria como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña denegaron su solicitud, al entender que dicha exención exigía como requisito previo la efectiva tributación en el Estado de la fuente (Brasil), lo cual no se producía en este caso. La negativa se basaba en la interpretación de que la exención prevista en el CDI requería un gravamen efectivo en Brasil, pese a que el propio artículo 10 del Convenio únicamente exige que los dividendos puedan ser objeto de imposición en ese país, requisito que sí se cumplía. Esta interpretación ya había sido respaldada por la Dirección General de Tributos en sentido contrario, mediante su Resolución 0979-03 de 14 de julio.
El TSJ inicia su análisis con una afirmación cuestionable al señalar que la exención convencional aplicable solo tiene por objeto corregir la doble imposición jurídica, descartando que persiga evitar también la doble imposición económica, como sostenía el contribuyente. Sin embargo, es ampliamente reconocido que la exención aplicable a dividendos transfronterizos busca evitar no solo una doble imposición jurídica directa, sino también la reiteración de la carga fiscal sobre rentas previamente gravadas en la sociedad participada (en este caso, brasileña), que vuelven a tributar en sede del socio persona física en España. El hecho de que la Ley del IRPF no contemple una deducción específica para estos casos no impide que la exención prevista en el CDI produzca este doble efecto mitigador.
A continuación, el Tribunal introduce algunas reflexiones relevantes. Por un lado, alude a los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE para destacar que el Estado de residencia está obligado a aplicar la exención, salvo que se haya introducido una reserva o disposición expresa en el CDI que limite su alcance. Igualmente, señala que, tratándose de una renta exenta, la Administración tributaria no puede ejercer sus facultades de comprobación más allá del impacto en la progresividad. En concreto, afirma que no puede someter a gravamen dicha renta en contravención del concepto de renta exenta que se recoge en el artículo 22 de la Ley General Tributaria. El Tribunal concluye que la inexistencia de retención efectiva en Brasil no impide la aplicación de la exención en España.
Más allá de su aplicación inmediata en el ámbito del IRPF, cabe destacar la posible proyección de este criterio jurisprudencial en la interpretación del artículo 23.3 del CDI en relación con la Ley del Impuesto sobre Sociedades (IS), especialmente en lo que respecta a la exención recogida en el artículo 21 de dicha ley. Dado que el CDI resulta aplicable tanto al IRPF como al IS, el razonamiento del TSJ debería ser igualmente válido en ambos tributos. En este sentido, el Tribunal sostiene que cualquier limitación a la exención derivada del CDI debe estar expresamente prevista en el propio convenio mediante reserva o cláusula específica. Además, recuerda que, de conformidad con el artículo 22 de la Ley General Tributaria, una renta calificada como exenta implica la liberación del cumplimiento de la obligación tributaria principal, es decir, el pago del impuesto. Esta interpretación cobra especial relevancia en relación con las controversias que ha generado la restricción introducida por el artículo 21.10 de la Ley del IS, a raíz de la Ley de Presupuestos para 2021.
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