Fiscal y Tributario

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La figura de la autoliquidación rectificativa fue incorporada al ordenamiento jurídico español el 26 de mayo de 2023, con la entrada en vigor de la Ley 13/2023, de 24 de mayo. No obstante, fue el Real Decreto 117/2024 el que concretó su desarrollo reglamentario y delimitó los tributos a los que resulta aplicable, tal como ya detallamos en nuestra publicación sobre esta nueva herramienta tributaria. Este desarrollo reglamentario —en su disposición final undécima, letra d)— condicionaba su aplicación efectiva a la aprobación de las correspondientes órdenes ministeriales que modificaran los modelos de autoliquidación de los tributos afectados, lo que ha generado una implantación progresiva por parte de la Administración.

El primer tributo al que se aplicó fue el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), con efectos a partir de la declaración correspondiente al mes de septiembre de 2024 o al tercer trimestre de ese año, según explicamos en su momento.

Posteriormente, con el inicio de la campaña del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2024, se ha ampliado la aplicación de la autoliquidación rectificativa a este impuesto. Así, mediante la Orden Ministerial HAC/242/2025, de 13 de marzo, se han aprobado los modelos de declaración del IRPF 2024, incorporando esta figura como el mecanismo general para modificar, completar o corregir una autoliquidación previamente presentada.

La exposición de motivos de la citada Orden Ministerial reconoce expresamente este objetivo, indicando que «Otro de los objetivos de esta orden es introducir en el modelo 100 los cambios necesarios para la implementación de la autoliquidación rectificativa regulada en el artículo 67 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, introducido por la disposición final cuarta del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero (…)», con la finalidad de «seguir avanzando en la asistencia al contribuyente y en la mejora de la gestión tributaria».

Entre las novedades introducidas se encuentran las casillas necesarias para identificar las autoliquidaciones rectificativas y, en su caso, indicar las causas que motivan la rectificación (ubicadas en la página 3 del modelo 100 del IRPF). En particular, se han añadido dos casillas destacadas:

• Casilla 669, destinada a recoger ajustes derivados de discrepancias con el criterio administrativo que no pueden reflejarse a través del resto de casillas del modelo. Solo podrá utilizarse cuando no exista una casilla específica para realizar el ajuste y su importe se tendrá en cuenta en el resultado de la declaración (casilla 670).

• Casilla 701, incorporada en el documento de ingreso o devolución, que permite al contribuyente identificar si la devolución solicitada deriva de la normativa del impuesto o si se trata de ingresos indebidos, dado que ambas situaciones tienen un régimen jurídico distinto.

Así lo recoge también el Manual de Renta 2024, que precisa: «Téngase en cuenta que, a partir del 14 de marzo, fecha de aprobación de la Orden HAC/242/2025, de 13 de marzo (…), se establece, en el ámbito del IRPF, la aplicación efectiva de la autoliquidación rectificativa como sistema único para la corrección de autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 2024.»

Por tanto, el nuevo procedimiento se aplica desde el 15 de marzo de 2025, exclusivamente para el IRPF de 2024. Se prevé, sin embargo, que esta figura se mantenga en los ejercicios siguientes, a medida que se vayan aprobando los nuevos modelos de declaración. No obstante, se contempla una excepción: cuando la causa de la rectificación consista únicamente en la posible infracción de una norma de rango superior por parte de la norma aplicada en la autoliquidación, el contribuyente podrá optar entre presentar una autoliquidación rectificativa o tramitar la rectificación mediante el procedimiento tradicional de solicitud.

Para los ejercicios anteriores a 2024 (incluido 2023), continuará aplicándose el sistema dual anterior: presentación de autoliquidación complementaria o solicitud de rectificación, conforme a la versión previa del artículo 67 bis del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 1074/2017, de 29 de diciembre.

En resumen, la autoliquidación rectificativa ya es una realidad tanto en el IVA como en el IRPF, y se espera que próximamente se extienda al Impuesto sobre Sociedades, los Impuestos Especiales y el Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero, mediante la correspondiente modificación de las órdenes ministeriales que regulan sus modelos de declaración.

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En su sentencia de 18 de julio de 2022 (Recurso nº 53/2021), el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña se ha pronunciado en contra del criterio sostenido por la Administración tributaria y ha dado la razón a la defensa, reconociendo que los dividendos obtenidos por un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), derivados de su participación en una entidad domiciliada en Brasil, están amparados por la exención con progresividad contemplada en el artículo 23.3 del Convenio para evitar la doble imposición (CDI) firmado entre España y Brasil.

En el caso concreto, el contribuyente solicitó la rectificación de su autoliquidación del IRPF y la devolución de ingresos indebidos, al considerar que, conforme al citado CDI, los dividendos percibidos debían quedar exentos, aunque computaran a efectos de determinar el tipo impositivo aplicable a la base del ahorro del IRPF. No obstante, tanto la Agencia Tributaria como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña denegaron su solicitud, al entender que dicha exención exigía como requisito previo la efectiva tributación en el Estado de la fuente (Brasil), lo cual no se producía en este caso. La negativa se basaba en la interpretación de que la exención prevista en el CDI requería un gravamen efectivo en Brasil, pese a que el propio artículo 10 del Convenio únicamente exige que los dividendos puedan ser objeto de imposición en ese país, requisito que sí se cumplía. Esta interpretación ya había sido respaldada por la Dirección General de Tributos en sentido contrario, mediante su Resolución 0979-03 de 14 de julio.

El TSJ inicia su análisis con una afirmación cuestionable al señalar que la exención convencional aplicable solo tiene por objeto corregir la doble imposición jurídica, descartando que persiga evitar también la doble imposición económica, como sostenía el contribuyente. Sin embargo, es ampliamente reconocido que la exención aplicable a dividendos transfronterizos busca evitar no solo una doble imposición jurídica directa, sino también la reiteración de la carga fiscal sobre rentas previamente gravadas en la sociedad participada (en este caso, brasileña), que vuelven a tributar en sede del socio persona física en España. El hecho de que la Ley del IRPF no contemple una deducción específica para estos casos no impide que la exención prevista en el CDI produzca este doble efecto mitigador.

A continuación, el Tribunal introduce algunas reflexiones relevantes. Por un lado, alude a los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE para destacar que el Estado de residencia está obligado a aplicar la exención, salvo que se haya introducido una reserva o disposición expresa en el CDI que limite su alcance. Igualmente, señala que, tratándose de una renta exenta, la Administración tributaria no puede ejercer sus facultades de comprobación más allá del impacto en la progresividad. En concreto, afirma que no puede someter a gravamen dicha renta en contravención del concepto de renta exenta que se recoge en el artículo 22 de la Ley General Tributaria. El Tribunal concluye que la inexistencia de retención efectiva en Brasil no impide la aplicación de la exención en España.

Más allá de su aplicación inmediata en el ámbito del IRPF, cabe destacar la posible proyección de este criterio jurisprudencial en la interpretación del artículo 23.3 del CDI en relación con la Ley del Impuesto sobre Sociedades (IS), especialmente en lo que respecta a la exención recogida en el artículo 21 de dicha ley. Dado que el CDI resulta aplicable tanto al IRPF como al IS, el razonamiento del TSJ debería ser igualmente válido en ambos tributos. En este sentido, el Tribunal sostiene que cualquier limitación a la exención derivada del CDI debe estar expresamente prevista en el propio convenio mediante reserva o cláusula específica. Además, recuerda que, de conformidad con el artículo 22 de la Ley General Tributaria, una renta calificada como exenta implica la liberación del cumplimiento de la obligación tributaria principal, es decir, el pago del impuesto. Esta interpretación cobra especial relevancia en relación con las controversias que ha generado la restricción introducida por el artículo 21.10 de la Ley del IS, a raíz de la Ley de Presupuestos para 2021.

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